FRS 102: примеры из практики. Отчетность по международным дочерним структурам

Автор: Хелен Ллойд (HelenLloyd),

технический редактор (аудит и бухгалтерский учет), CCH, Wolters Kluwer www.cch.co.uk

Источник: Accountancy Live

Фото: accountancylive.com

• FRS 102: примеры из практики. Группы компаний и дочерние предприятия
• FRS 102: примеры из практики. Налоги, денежные потоки, слияния
• FRS 102: примеры из практики. Денежные потоки и ссуды
• FRS 102: примеры из практики. Инвестиционная собственность, бухгалтерские ошибки

В пятой части нашей серии практических примеров применения нового стандарта FRS102 британский эксперт Хелен Ллойд рассматривает различные варианты учета и отчетности публичных компаний по дочерним предприятиям, расположенным в других юрисдикциях

Предположим, каждый отчетный период F Ltd заканчивается в декабре. Эта компания работает на небольшом сегменте услуг в Великобритании, но одновременно является частью более крупной международной группы, чья материнская организация имеет листинг в США. Ей она представляет ежемесячные отчеты и более детализированные ежеквартальные. Эта информация, так сложилось исторически, всегда составлялась по британским стандартам UK GAAP, однако снабжалась отдельной колонкой с корректировками, приводящими отчетность в большее соответствие с американскими требованиями (расчет шел на то, чтобы материнская компания сразу могла использовать эти скорректированные данные в консолидированной отчетности). Поскольку бизнес-модель довольно проста, все эти дополнительные корректировки также в целом прозрачны, и, наверно, самые серьезные из них относятся к так называемому “учету по методу понижения” (“push down accounting”).

Материнская организация требует, чтобы результаты отражались в долларах США: это реализуется путем пересчета прибылей и убытков по среднему обменному курсу каждый месяц, одинаковому для всех организаций внутри группы. Балансовый отчет пересчитывается по обменному курсу на дату закрытия, также одинаковому для всей группы. Обязательная отчетность для F как британской компании составляется в британских фунтах.

Группа компаний предоставляет свои услуги широкой категории корпоративных клиентов, многие из которых имеют представительства по всей Великобритании, и их обслуживают уже представительства самой F. У компании много партнеров, что обеспечивает ей возможность оказывать услуги и на местном, и на национальном уровне. В практическом плане это также предполагает наличие продолжительной и обширной история продаж, а кроме того – пусть и с сильной командой менеджеров – немаленького объема списанных плохих долгов.

Чтобы избежать нежелательных эффектов в плане выручки, уже на протяжении многих лет компания F прибегала к созданию резервов под плохие долги, размер которых определялся определенным процентом от общего объема продаж.

Области, где FRS 102 будет иметь минимальное влияние

Компания F признает выручку от предоставленных услуг по мере их оказания, что обычно имеет место в какой-то определенный момент либо на протяжении весьма ограниченного времени. Ассоциированные с этим издержки относятся либо к четко определяемым прямым издержкам, либо являются частью общих расходов, например, на зарплаты персоналу. Поэтому признание доходов и расходов не будет иметь существенных изменений при переходе на стандарт FRS 102.

Если взглянуть на баланс, хорошо видно, что компания финансируется за счет капитала своей материнской организации, поэтому никаких сложностей с отражением в отчетности порядка финансирования также быть не должно. Также сама природа ведения бизнеса объясняет тот факт, что база активов у F невелика: офисные помещения берутся в аренду, так же как и служебный транспорт для персонала, а потребности в производственном оборудовании никакой нет.

Компания F могла бы воспользоваться преимуществом, прямо оговоренным в FRS 102 (в плане выбора валюты представления), и сразу представлять всю свою отчетность в долларах США вместо британских фунтов, но это маловероятно по причине потенциально возможного беспорядка в отчетности.

Три потенциальные проблемы оговорены ниже, однако заранее отметим большой плюс F: даже их она разрешит намного легче по сравнению с другими компаниями, поскольку не участвует ни в каких транзакциях, по которым в принципе сложно отчитываться.

Выбор системы отчетности

Например, выбор FRS 101 “Reduced Disclosure Framework” (“Сокращенная отчетность”) также вполне возможен для F. Если она решит воспользоваться этой возможностью, то будет применять принципы признания и измерения как в полных МСФО, однако с ограниченным числом раскрытий. Ключевым преимуществом здесь является большая унификация МСФО и US GAAP, даже если мечта о конвергенции двух систем, говоря прямо, пока остается мечтой. Но все же это может как-то сгладить процесс представления отчетности на международном уровне, требуя меньше дополнительных данных, менее напряженной работы менеджеров и снижая вероятность ошибок. Есть, конечно, и обратная сторона: если у F нет бухгалтеров, “натасканных” на МСФО, освоение большого объема знаний за кратчайшие сроки может стать проблемой.

Как альтернативный вариант, F могла бы задуматься над принятием FRS 102, но в полной мере воспользоваться всеми доступными исключениями, если подпадает под критерии. Они изложены в Секции 1 стандарта и, в принципе, не такие обширные, однако и они способны снизить объемы раскрытий по финансовым инструментам, транзакциям со связанными сторонами и выплатам на основе долевых инструментов. Не стоит забывать и об освобождении от необходимости составлять отчет о движении денежных средств. Для F это может оказаться очень привлекательной перспективой, потому что, как мы уже знаем, у нее много собственных дочерних предприятий в полном владении, и они до этого момента всегда пользовались своим освобождением от необходимости применять FRS 1 “Cash Flow Statements” (“Отчеты о движении денежных средств”).

Если не придется вести расчетов для каждой из них, будет сэкономлено много времени. Однако просим отметить, что такой вариант сработает только по той причине, что материнская по отношению к F компания является публичной: частные компании в США не обязаны публиковать отчетность, и тогда F не отвечала бы необходимым критериям.

Резервы под плохие долги

Согласно FRS 102, создание общих резервов под плохие долги (как F делала до сих пор) недопустимо. Требования стандарта изложены в Секции 11, посвященной теме обесценения финансовых активов, и они гласят, что для отражения в отчетности факта списания (что, по сути, и означает начисление резерва) должно быть объективное свидетельство в пользу того, что актив либо группа активов будут обесценены. См. Пример 1 в качестве иллюстрации применения этой логики в стандарте FRS 102.

В стандарте приводится неисчерпывающий список примеров такого “объективного свидетельства”, где, в частности, оговорены негативные изменения экономического климата в индустрии – это может служить обоснованием для резервов против плохих долгов, но только в какой-то отдельно взятой индустрии.

Можно также сослаться на то, что, согласно опыту F, все долги, просроченные более чем на 120 дней, обычно никогда не выплачиваются. Поэтому – да, и по таким случаям она может создавать резервы. Однако в любом случае прежний подход в виде фиксированного процента от общей суммы продаж в рамках требований FRS 102 неприменим, насколько бы обоснованным он ни казался.

Нематериальные активы и учет по методу понижения

В США материнская (по отношению к F) компания применяет метод понижения (“push-down accounting”) по отношению ко всем своим дочерним предприятиям (включая, разумеется, F). В результате, когда материнская организация осуществляет приобретение компании, все отчетные результаты по факту приобретения (например, признание гудвилла, корректировки в справедливой стоимости и т.д.) находят отражение в собственных бухгалтерских книгах приобретенной компаний. Для F это означало необходимость отражать во внутренней отчетности, которую она представляла своей материнской компании, гудвилл в качестве нематериального актива – тот гудвилл, который идентифицировала материнская компания на момент приобретения F.

Кроме того, среди всех нематериальных активов значится также так называемое “соглашение о неконкуренции” (“non-competition agreement”), распространяющееся на одно из дочерних предприятий F. Оно было включено в консолидированный американский баланс, но по старым правилам UK GAAP никогда не признавалось отдельно, поскольку не могло быть отдельно идентифицировано.

Однако по новым правилам FRS 102 соглашение подпадает под критерии признания (ибо имеет источником юридическое право), что означает, что консолидированную отчетность и баланс за 2014 год придется пересоставить, чтобы отделить это соглашение от гудвилла и амортизировать его на протяжении срока действия самого соглашения, а не более общего срока полезного использования всего гудвилла (см. Пример 2).

Пример 1: Резервы под плохие долги

Долги по продажам F(общей величиной в £9 миллионов) имеют следующие сроки просроченных выплат:

Основные индустрии, в которых работают ее должники:

• Правительственный сектор - £3,800,000
• Автомобилестроение - £2,100,000
• Телекоммуникации - £1,300,000
• Табачная индустрия - £400,000
• Прочие отрасли - £1,400,000

Если, как мы отмечали выше, опыт работы F показывает, что долги, чьи выплаты просрочены более чем 120 дней, очень редко выплачиваются вообще, это может послужить весомым основанием для фиксации обесценения, и в этом случае резерв составит £220,000. Это, в принципе, схожий результат в сравнении с тем, который был бы получен, если бы фиксированный процент (3%) применили к общей величине продаж (£9 миллионов).

Кроме того, если бы, например, незадолго до окончания финансового года курение полностью запретили в Великобритании, тогда табачная индустрия испытала бы крах, и в этом случае F пришлось бы создавать резервы под всю или большую часть долга представителей этой индустрии - £400,000.

Пример 2: Отдельное отражение нематериальных активов

В консолидированном балансе F за 2014 был указан гудвилл в результате приобретения некой компании S в том же самом году, в его начале. Гудвилл величиной в £2 миллиона, как изначально предполагалось, должен амортизироваться на протяжении 20 лет.

В результате пересмотра отчетности на дату перехода на новый стандарт компания пришла к выводу, что соглашение о неконкуренции с этим дочерним предприятием можно оценить в £300,000, причем действует оно три года. Гудвилл, чей срок полезного использования составлял 20 лет, в отсутствие более основательных объяснений подлежит более короткому сроку амортизации “по умолчанию”, оговоренному стандартом FRS 102 – а именно, только 5 лет.

Таким образом, отчетность по этой теме приобретения компании должна быть пересмотрена: гудвилл теперь имеет величину £1.7 миллиона, а нематериальные активы составляют £300,000. И то, и другое признается и амортизируется, причем год приобретения, согласно учетной политике F, считается первым годом амортизации.

Примечания:

* £2 млн. на срок в 20 лет;

** £1.7 млн. на срок в 5 лет + £300 тыс. на срок в 3 года

Отметим, что FRED 59 - предложенные изменения к стандарту FRS 102 – реально вступают в силу летом этого года, поэтому у F, в принципе, есть возможность применить их досрочно и, как следствие, иметь возможность применить более долгий период амортизации для гудвилла в 10 лет - при условии, конечно, что она по-прежнему не сможет обосновать какой-то другой срок. Все прочие изменения в стандарте, что еще возможны, будут объявлены Советом по финансовой отчетности (FRC) до 31 июля этого года.