Автор: Стив Коллингс (Steve Collings), аудиторский и технический партнер Leavitt Walmsley Associates Ltd
Источник: Ассоциация бухгалтерских специалистов - Association of Accounting Technicians (AAT), одна из ведущих британских ассоциаций профессиональных бухгалтеров
Британский стандарт FRS 105 “Стандарт финансовой отчетности для микропредприятий” вступил в силу с 1 января 2016 года – при условии, что микропредприятия вообще выбирают эти основы отчетности. Стоит подчеркнуть, что FRS 105 для них является опциональным, поскольку по желанию у них есть возможность пользоваться более детальными требованиями (например, секцией стандарта FRS 102 1A “Малые предприятия”). В ходе принятии решения на этот счет следует учитывать ряд факторов, среди которых – должна или не должна организация и далее применять в отношении своих активов модель переоценки.
Британский Совет по финансовой отчетности многократно подчеркивал, что хотя FRS 105 может подойти для одних микроорганизаций, это не значит, что он подойдет им всем – следовательно, решать на предмет того, насколько он подходит, стоит в каждом случае отдельно. Вот примеры факторов, которые следует учесть:
- Критерии применимости: они подробно изложены в законодательстве по микропредприятиям и являются довольно строгими – следовательно, любому внешнему консультанту нужно хорошо подумать, имеет ли бизнес вообще право применять эти основы;
- Представление дополнительной информации: охват не оговоренной требованиями информации также нужно учитывать, потому что финансовая отчетность по FRS 105 значительно короче в объемах и деталях, чем она была бы, например, по прежним, ныне отмененным стандартам FRSSE (“Financial Reporting Standard for Smaller Entities”). В то же время банки и прочие организации могут в любом случае потребовать представления дополнительной информации, не оговариваемой требованиями;
- Потенциал роста: организация может быть стартапом, но при этом ожидать быстрого роста. В этом случае более разумным будет с самого начала выбрать более детальные основы финансовой отчетности;
- Запрет на справедливую стоимость и переоценку: стандарт не разрешает использовать справедливую стоимость и переоценку в отчетности.
- См. также по этой теме: “Десять вещей, которые нужно знать о британском FRS 105 для микропредприятий” (от 23 окт. 2015)
Больше никакой справедливой стоимости
Одним из самых существенных изменений в бухгалтерских методологиях, которые привнес с собой FRS 105, стало устранение справедливой стоимости и альтернативных вариантов учета, которые предусмотрены Законом о компаниях 2006. Причем это не то, что Совет по финансовой отчетности решил сделать самостоятельно, но это было сделано, поскольку Европейская бухгалтерская Директива запрещает применение учета на основе справедливой стоимости или альтернативных подходов. Вследствие этого любые активы, ранее отражаемые на балансе по справедливой либо переоцененной стоимости, теперь необходимо пересчитать по первоначальной стоимости при переходе на FRS 105. Более того, сравнительную отчетность за предыдущий период также придется скорректировать с учетом этих принципов учета и внедрить новую учетную политику в отношении амортизации инвестиционной собственности, если она имеется на балансе микропредприятия (по прежним правилам UK GAAP им достаточно было отразить изменения в справедливой стоимости через резервы под переоценку).
Пример: Переоценка по прежним правилам UK GAAP с использованием условно-первоначальной стоимости (“deemed cost”)
Некая компания подпадает под определение микропредприятия и решает использовать FRS 105 в качестве новых основ для своей финансовой отчетности, начиная с годового отчетного периода, заканчивающегося 31 декабря 2016 г. У нее имеется инвестиционная собственность на балансе, которая ранее учитывалась по FRSSE (версии 2015 года) - то есть по рыночной стоимости, как это оговаривал параграф 6.51.
Бухгалтер этой организации решает использовать переоценку за прошлый год, которая была проведена на дату 31 декабря 2015 года, в качестве условно-первоначальной стоимости и далее применять принципы учета на основе первоначальной стоимости. По его мнению, это наиболее подходящий способ в данном случае.
Решение, которое здесь предлагает бухгалтер, недопустимо в FRS 105, поскольку не разрешается использовать предыдущую оценку справедливой стоимости в качестве условно-первоначальной стоимости, так как это противоречит требованиям бухгалтерского законодательства. Есть определенные оговорки, гласящие, что отчетность, составленная в соответствии с минимальными требованиями закона, должна считаться соответствующей принципу “true and fair” (“достоверная и непредвзятая”), но предложенный выше подход просто противоречит требованиям – следовательно, противоречит и базовому принципу, чего быть не должно. В данном случае бухгалтеру данного микропредприятия придется, как минимум, обратиться к оговоренным на период перехода требованиям, которые содержатся в параграфе 28.10 (с) стандарта FRS 105.
Устранение переоценки инвестиционной собственности в период перехода
Требования FRS 105 являются ретроспективными (как и в случае с FRS 102), что означает, что их придется применять в отношении предыдущего сравнительного периода. Дата перехода – это начальная дата сравнительного периода, указанная в финансовой отчетности. Таким образом, если взять 31 декабря 2016 за окончание годового периода, то датой перехода на новый стандарт в этом случае является 1 января 2015 года – следовательно, баланс открытия на 1 января 2015 года также придется пересчитать, чтобы отчетность за оба периода была последовательной и сопоставимой.
Очень вероятно, что микроорганизации с инвестиционной собственностью на балансе подпадут под запрет об использовании переоцененной стоимости. Это значит, что если они по-прежнему желают и далее применять FRS 105, им придется пересчитать стоимость инвестиционной собственности таким образом, как если бы она всегда отражалась у них на балансе по принципу первоначальной стоимости (т.е. себестоимость минус амортизация и величина обесценения).
Многих бухгалтеров вводит в недоумение этот бухгалтерский подход, поскольку стоимость инвестиционной собственности может на самом деле увеличиваться (так обычно и происходит). Британский Совет по учету также выражал свое неодобрение запретом для микропредприятий применять модель переоценки. В своих рекомендациях FRC по теме FRS 105 он, в частности, писал следующее:
“…Совет по учету полагает, что инвестиционная собственность должна всегда, когда это возможно, измеряться по справедливой стоимости, поскольку это дает пользователям финансовой отчетности более полезную информацию относительно финансового состояния и результатов владеющей инвестиционной собственностью компании. Однако корпоративное законодательство запрещает переоценку любых активов микроорганизациий и вместо этого требует, чтобы основные средства измерялись по себестоимости минус амортизация и обесценение.”
Признавая наличие здесь проблемы, Совет по финансовой отчетности (FRC) добавил в параграф 28.10 FRS 105 специальную оговорку на период перехода, которая гласит:
“В случае первого внедрения не требуется ретроспективного применения параграфа 12.15 для определения величины амортизации основных компонентов инвестиционной собственности на дату перехода на FRS. Если применяется данное исключение, впервые применяющая стандарт компания должна:
(i) Определить общую стоимость инвестиционной собственности, в том числе для всех ее компонент. Если амортизации в рамках предыдущих основ учета микропредприятий не начислялось, ее можно рассчитать, обратив любые потери либо доходы по переоценке, ранее учтенные в капитале.
(ii) Стоимость земельного участка, если таковой имеется, должна быть отделена от стоимости строений.
(iii) Оценить общую величину амортизации инвестиционной собственности (кроме земли) на дату перехода на FRS, признав в отчетности накопленную амортизацию с даты первоначального принятия на баланс, рассчитанную на основе срока полезного использования основных компонент инвестиционной собственности (например, основных структурных элементов здания).
(iv) Часть оцененной общей величины амортизации, рассчитанной в параграфе (iii), необходимо затем распределить по каждому из прочих оставшихся основных компонент (то есть за исключением компонент, выделенных в предыдущем пункте), чтобы определить уже их величину амортизации. Распределение необходимо производить последовательно и обоснованно. Например, возможной основой для этого может стать умножение текущей стоимости замены компоненты на отношение оставшегося срока полезного использования к ожидаемому сроку полезного использования новой компоненты на замену.
(v) Любые величины амортизации, не распределенные в параграфе (iv), будут отнесены к наиболее существенным компонентам инвестиционной собственности.”
Шаг 1: Определение общей стоимости инвестиционной собственности
Итак, первый шаг заключается в определении общей стоимости инвестиционной собственности, включая все ее компоненты (термин “компоненты” означает элементы в добавление к основным структурным элементам данной собственности). В предположении, что микроорганизация ранее учитывала инвестиционную собственность по рыночной стоимости, это будет означать простое обращение резервов под переоценку.
Пример: Определение общей стоимости инвестиционной собственности
Пусть у микроорганизации имеется на балансе на 1 января 2015 инвестиционная собственность, чья балансовая стоимость составляет £150,000 с прибылью от переоценки, равной £25,000. Ранее микроорганизация применяла требования стандартов FRSEE (версии 2015 года) и учитывала инвестиционную собственность по рыночной стоимости, где изменения в справедливой стоимости проводились по капитальной статье резервов под переоценку и отражались в отчете об общих признанных доходах или затратах. Инвестиционную собственность приобрели 1 января 2011 года, и в данный момент бухгалтер этой компании в затруднении, как пересчитать обратно эту собственность к ее первоначальной стоимости для перехода на FRS 105. Стоимость земли при этом, согласно данным cертифицированных оценщиков, составляет £30,000.
Для перехода на FRS 105 бухгалтеры компании могут применить оговорку от FRC на период перехода, изложенную в параграфе 28.10(c)(i), чтобы на дату перехода прийти к себестоимости инвестиционной собственности. Прибыль от переоценки в размере £25,000 можно обратить – следовательно, на дату перехода себестоимость инвестиционной собственности будет равной £150,000 - £25,000 = £125,000
Запись в бухгалтерских книгах:
Dr Резервы под переоценку £25,000
FRC добавил в стандарт это исключение на период перехода, признавая тот факт, что все прибыли или убытки в результате переоценки признаются в капитале – следовательно, если провести взаимозачет резервов под переоценку против балансовой стоимости инвестиционной собственности на дату перехода, тем самым можно произвести возврат к первоначальной стоимости.
Шаг 2: Устранение элемента земельного участка из стоимости
После того как была определена стоимость на первом шаге, самое время вычесть из нее стоимость земли по той причине, что земля не обесценивается.
Пример: Устранение элемента земельного участка
Продолжаем тот же самый пример с микропредприятием. Сертифицированный оценщик в своем отчете указал стоимость земли, равную £30,000. Она вычитается из рассчитанной на первом шаге стоимости следующим образом:
Стоимость земельной собственности (после взаимозачета резервов под переоценку) £125,000
Минус стоимость земельного участка (£30,000)
£95,000
Шаг 3: Оценка общей величины амортизации инвестиционной собственности
Микроорганизации, ранее учитывавшие инвестиционную собственность по рыночной стоимости на каждую дату составления отчетности, должны будут принять для этой собственности учетную политику в отношении амортизации. Многие выбирают в качестве основы 2% линейным методом (например, 50 лет), и так тоже можно делать.
Практическое обоснование
Большая часть организаций обычно выбирали 50-летний срок полезного использования в отношении строений по той причине, что стандарт FRS 15 “Основные средства” требует проведения ежегодного теста на обесценение, только если актив амортизируется более чем 50 лет. FRS 105 же требует проведения теста на обесценение каждый год вне зависимости от амортизационной политики (параграф 22.6), поэтому в качестве основы необязательно выбирать 2% линейным методом. Вместо этого можно взять, скажем, 1%, если такого желание организации, но ей все равно придется каждый год проверять, нет ли признаков обесценения.
Параграф 28.10(c)(iii) гласит, что накопленная амортизация должна рассчитываться с даты принятия на баланс до даты перехода (на стандарт FRS 105) на основе срока полезного использования собственности. Вот где важно для консультанта сначала провести оценку влияния, прежде чем рекомендовать своим клиентам переходить на FRS 105, если у них имеется инвестиционная собственность, поскольку результирующий эффект на финансовое состояние такого клиента может быть весьма негативным. Причина, почему амортизацию нужно рассчитывать с даты принятия на баланс, заключается в том, что инвестиционную собственность необходимо учитывать на основе принципов первоначальной стоимости.
Кроме того, также важно отметить, что многие практикующие специалисты предполагают сегодня несущественность амортизации. Помним, однако, что амортизация по сути своей отражает потребление актива. Следовательно, она совсем необязательно основывается на общей оценке актива, и следовательно, очень важно иметь в голове четкое определение амортизации. Существенность амортизации необходимо оценивать не только с точки зрения величины начислений за предыдущий годовой период, но и как накопленную амортизацию за все предыдущие годовые периоды, даже если в каждом периоде она была признана несущественной. Причина здесь в том, что со временем амортизационные начисления могут стать существенными.
Пример: Общая величина амортизации инвестиционной собственности
Общая амортизационная стоимость инвестиционной собственности на данный момент - £95,000 (см. Шаг 2). В предположении, что микроорганизация амортизирует ее на 2% линейным методом, общая величина амортизации на дату перехода составляет:
£95,000 x 2% x 4 года* = £7,600
*напомним, что микроорганизация купила инвестиционную собственность 1 января 2011 года – следовательно, амортизация начислялась в течение четырех лет до даты перехода (1 января 2015).
Корректирующие записи на дату перехода (1 января 2015 г.) будут выглядеть следующим образом:
Dr Накопленные прибыли и убытки (нераспределенная выручка) £7,600
Cr Накопленная амортизация (инвестиционная собственность) £7,600
Шаг 4: Распределение амортизации по всем основным компонентам собственности
Так же как и FRS 102, FRS 105 уделяет много внимания отчетности по компонентам. Отчетность по компонентам работает тогда, когда актив разбивается на основные свои компоненты, и если они имеют существенно более короткий срок полезного использования в сравнении со всем активом в целом, они и амортизируются отдельно на протяжении сроков своего полезного использования. Данная концепция применяется и в отношении инвестиционной собственности во владении микроорганизаций.
На дату перехода инвестиционная собственность в рассматриваемом примере имеет стоимость £87,400 (£95,000 - £7,600). Параграф 28.10(c)(iv) требует, чтобы организация распределила амортизационные начисления по основным компонентам собственности.
Пример: Амортизация по компонентам
В продолжение примера выше, компонента системы центрального отопления в составе инвестиционной собственности нуждается в замене спустя три года (после даты перехода). Текущая стоимость замены системы центрального отопления составляет £12,000.
Шаг 5: Оставшиеся величины
Наконец, 28.10(c)(v) гласит, что любые суммы, которые остались от общей величины амортизации и не были распределены по компонентам (на четвертом шаге), должны быть отнесены к наиболее существенным компонентам инвестиционной собственности, то есть структурным элементам.
Микроорганизация может захотеть продолжать учитывать инвестиционную собственность по справедливой стоимости
Важность оценки влияния нельзя переоценить, если у компании имеется инвестиционная собственность, отражаемая на основе модели переоценки – на самом деле, даже если имеется любое основное средство, отражаемое по справедливой стоимости или каким-либо альтернативным методом учета. Логика здесь в том, что перерасчет этих величин обратно к первоначальной стоимости будет в большинстве случаев иметь разрушающий эффект для балансовой позиции, поскольку первоначальная стоимость обычно намного ниже текущих стоимости. Следовательно, если микроорганизация владела инвестиционной собственностью несколько лет, влияние этого взаимозачета резервов на переоценку против стоимости, а затем и начисление амортизации с даты принятия на баланс до даты перехода и продолжение этой политики в дальнейшем ухудшит финансовое состояние компании весьма значительно. Далеко не всякий клиент скажет “спасибо” за это своему консультанту!
Если микроорганизация не желает пересчитывать свои активы на основе принципов первоначальной стоимости (то есть хочет продолжать модель переоценки), то ей остается отчитываться, как минимум, по FRS 102, секция 1A “Малые предприятия”, поскольку этот стандарт разрешает микроорганизациям учитывать инвестиционную собственность по справедливой стоимости через прибыли и убытки (см. Секция 16 “Инвестиционная собственность”), хотя при этом не стоит забывать и о других дополнительных факторах (в частности, увеличении нераспределенных резервов и необходимости учитывать отложенные налоги, поскольку это оговаривает параграф 29.16 стандарта).
Заключение
Влияние отказа от справедливой стоимости или переоценки в FRS 105 – ключевой фактор, которые необходимо учитывать в оценке влияния. Как было видно из примеров выше, амортизация таких активов как инвестиционная собственность начисляется с даты принятия на баланс, а не только с даты перехода, и в некоторых случаях негативное влияние на финансовое состояние отчитывающейся организации может быть очень существенным.